Le droit d’acquérir par voie d’accession les constructions édifiées par le preneur au terme du bail à construction qui serait acquis par l’acquéreur d’un terrain grevé d’un bail à construction auprès du précédent propriétaire, constitue pour lui un élément incorporel de son actif immobilisé. La répartition du prix global qui serait payé au cédant entre le prix du terrain et le prix de ce droit est effectuée par l’acquéreur sous sa propre responsabilité.
S’agissant de l’amortissement de ce droit, il peut être relevé que l’article 39 duodecies An 2 du CGI offre à l’acquéreur d’un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l’article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail, la faculté d’amortir le droit à l’acquisition des biens résultant du contrat sur la durée normale d’utilisation de ces biens.
Dans la mesure où le bail à construction ne s’inscrit pas dans le cadre d’une opération de crédit-bail au sens de la loi du 2 juillet 1966, les droits attachés à ce contrat qui seraient acquis au travers de l’acquisition du terrain ne peuvent pas faire l’objet d’un amortissement dès lors qu’il n’est pas certain à la date de leur acquisition qu’ils se déprécient d’une manière irréversible.
Le prix payé par la société qui acquiert le terrain en cours de bail pour l’acquisition des droits afférents à ce bail correspond au droit à percevoir du preneur le loyer en nature stipulé par ce contrat, augmenté, le cas échéant, d’une indemnité due au cédant à raison de la plus-value latente afférente à ces constructions, estimée à la date de cession du terrain.
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Le premier élément de ce prix payé, c’est à dire le droit à la perception du loyer, a vocation à être remplacé, à l’actif du bilan de l’exercice au cours duquel le loyer est perçu, par les constructions qu’il représente. Dans ces conditions, et par simplification, il est admis que le prix payé pour l’acquisition des droits afférents au bail puisse être déduit des résultats de l’exercice en cours à la date de remise des constructions, dans la limite du prix de revient de ces constructions que constitue le loyer en nature payé dans le cadre du bail à construction.
Dans l’hypothèse où le prix payé par la société cessionnaire au cédant du terrain excède le prix de revient des constructions, la part excédentaire doit alors être considérée comme un complément du prix d’acquisition des constructions. Cet excédent éventuel, qui correspond à l’indemnité due au précédent propriétaire du terrain à raison de la plus-value latente afférente à ces constructions à la date de cession du terrain, doit donc être incorporé à la valeur d’inscription de ces constructions, et en conséquence amorti sur la durée normale d’utilisation de ces mêmes constructions.
Si, par exemple, la société cessionnaire paye un prix de 100 pour l’acquisition des droits afférents au bail en exécution duquel le preneur a édifié des constructions pour un prix de 80, elle constatera au titre de l’exercice d’échéance du bail, une charge de 80, venant en déduction du loyer en nature payé au titre de l’exercice, et inscrira les constructions reçues du preneur à l’actif de son bilan pour une valeur de 100, correspondant à 80, c’est à dire le loyer en nature qu’elle constate en produit en compte de résultat, augmenté d’une somme de 20, qui correspond à l’indemnité qu’elle a versée au précédent propriétaire du terrain.